Г.А. Волкова,

профессор кафедры административного и финансового права РПА Минюста России,
кандидат экономических наук

Используемые сокращения

1. Нормативные правовые акты

Конституция – Конституция Российской Федерации, принята всенародным голосованием 12.12.1993.

АПК – Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 27.07.2002 № 95-ФЗ // СЗ РФ. 2002. № 30. Ст. 3012.

ГК – Гражданский кодекс Российской Федерации, часть первая
от 30.11.1994 № 51-ФЗ // СЗ РФ. 1994. № 32. Ст. 3301; часть вторая
от 26.01.1996 № 14-ФЗ // СЗ РФ. 1996. № 5. Ст. 410; часть третья
от 26.11.2001 № 146-ФЗ // СЗ РФ. 2001. № 49. Ст. 4552; часть четвертая от 18.12.2006 № 230-ФЗ // СЗ РФ. 2006. № 52 (Ч. 1). Ст. 5496.

ЖК – Жилищный кодекс Российской Федерации от 29.12.2004
№ 188-ФЗ // СЗ РФ. 2005. № 1 (Ч. 1). Ст. 14.

НК – Налоговый кодекс Российской Федерации, часть первая
от 31.07.1998 № 146-ФЗ // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824; часть вторая
от 05.08.2000 № 117-ФЗ // СЗ РФ. 2000. № 32. Ст. 3340.

Основы – Основы законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 № 4462-1 // ВСНД и ВС РФ. 1993. № 1. Ст. 357.

Закон об оценочной деятельности – Федеральный закон
от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3813.

2. Официальные издания

БНА – «Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти».

ВКС – «Вестник Конституционного Суда».

ВСНД и ВС – «Ведомости Съезда народных депутатов и Верховного Суда».

РГ – «Российская газета».

СЗ РФ – Собрание законодательства Российской Федерации.

ФГ – «Финансовая газета».

3. Органы власти

Банк России – Центральный банк Российской Федерации.

Госкомстат России – Государственный комитет Российской Федерации по статистике.

МВД России – Министерство внутренних дел Российской Федерации.

Минфин России – Министерство финансов Российской Федерации.

Минэкономразвития России – Министерство экономического развития и торговли Российской Федерации.

Минюст России – Министерство юстиции Российской Федерации.

МНС России – Министерство Российской Федерации по налогам и сборам.

ФНС России – Федеральная налоговая служба.

ФФОМС – Федеральный фонд обязательного медицинского страхования.

4. Прочие сокращения

абз. – абзац (-ы).

гл. – глава (-ы).

ЕСН – единый социальный налог.

НДФЛ – налог на доходы физических лиц.

ОКОФ – Общероссийский классификатор основных фондов.

п. – пункт (-ы).

ПБОЮЛ – предприниматель (-и) без образования юридического лица.

подп. – подпункт (-ы).

ПФР – Пенсионный фонд Российской Федерации.

разд. – раздел (-ы).

РСФСР – Российская Советская Федеративная Социалистическая Республика.

руб. – рубль (-и).

РФ – Российская Федерация.

СССР – Союз Советских Социалистических Республик.

ст. – статья (-и).

тыс. – тысяча (-и).

ФСС – Фонд социального страхования Российской Федерации.

ч. – часть (-и).

С увеличением количества операций, требующих официального оформления, растет спрос и на услуги нотариусов. Подобную деятельность осуществляют не только государственные нотариусы и учреждения, но и нотариусы, занимающиеся частной практикой (далее также – нотариус, частнопрактикующий нотариус, частный нотариус).

Государственные нотариусы и нотариусы, занимающиеся частной практикой, обладают равными правами и имеют одинаковые обязанности. Основное различие между ними заключается в том, что частнопрактикующий нотариус несет личную имущественную ответственность по решению суда, если совершенные им нотариальные действия причинили ущерб.

В соответствии с Основами законодательства РФ о нотариате задачей нотариусов является защита прав и интересов граждан и юридических лиц.

Таким образом, нотариальная деятельность не носит характера предпринимательской, а получение прибыли не является ее главной целью.

Особенности статуса дают нотариусам, занимающимся частной практикой, определенные возможности, но и жестко регламентируют и ограничивают их деятельность. В то же время вокруг налогообложения этих нотариусов и полагающихся им определенных возможностей в регулировании механизма налогообложения существует много споров и противоречащих друг другу разъяснений.

В данном тексте рассмотрены особенности правового статуса нотариусов, бухгалтерского учета и налогообложения их доходов, а также принципиально новые, продиктованные спецификой современного налогового законодательства вопросы формирования налогового учета и налоговой политики, обеспечивающего  решение вопросов оптимизации налогооблагаемых доходов нотариусов.

Правовой статус нотариусов, занимающихся частной практикой

В связи с этим обстоятельством некоторые суды рассматривали нотариальную деятельность как один из «прочих видов» предпринимательской деятельности со всеми вытекающими последствиями. Неправомерность подобного подхода была многократно подтверждена положениями действующих законодательных актов, которыми необходимо было руководствоваться при решении данного вопроса.

В статье 2 ГК установлено, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой страх и риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в качестве ПБОЮЛ в установленном законом порядке.

Предприниматель без образования юридического лица, получивший свидетельство о государственной регистрации и вставший на налоговый учет в качестве налогоплательщика, вправе осуществлять разрешенные ему виды деятельности на всей территории РФ, а также за ее пределами в рамках, предусмотренных соответствующими международными соглашениями.

Если для получения статуса предпринимателя указанными законодательными актами не предусмотрено каких-либо особых условий или требований к физическим лицам, изъявившим желание осуществлять предпринимательскую деятельность, то для назначения на должность нотариуса гражданин должен соответствовать критериям, установленным ст. 2 Основ, а сама должность нотариуса учреждается и ликвидируется органом юстиции совместно с нотариальной палатой, ими же определяется и количество должностей нотариусов в нотариальном округе (ст. 12 Основ).

Чтобы физическое лицо было вправе заниматься нотариальной деятельностью, оно должно получить специальную лицензию и быть наделенным полномочиями в пределах нотариального округа. Наделение нотариуса полномочиями производится на основании рекомендации нотариальной палаты субъекта РФ Минюстом России или по его поручению органом юстиции на конкурсной основе из числа лиц, имеющих лицензии.

Кроме того, в Основах также определено, что нотариальная деятельность не является предпринимательством и не преследует цели извлечения прибыли. Более того, ст. 6 Основ предусмотрены ограничения в деятельности нотариуса, в соответствии с которыми он не вправе заниматься самостоятельной предпринимательской и никакой иной деятельностью, кроме нотариальной, научной и преподавательской.

Данное определение в части отнесения нотариусов к индивидуальным предпринимателям являлось неоднократно предметом рассмотрения в Конституционном Суде РФ.

Нотариусы пытались оспорить конституционность положения абз. 4 п. 2 ст. 11 НК, согласно которому для целей НК под индивидуальными предпринимателями понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы. По мнению этих нотариусов, приведенное положение, как уравнивающее частных нотариусов с индивидуальными предпринимателями, обусловливает и равные с ними обязанности по уплате налогов и исполнению иных налоговых обязанностей, что не учитывает особого характера нотариальной деятельности, не согласуется с публично-правовым статусом частных нотариусов, создает неопределенность относительно субъектов налогообложения, а потому данное положение противоречит ст. 1, 2, 6, 7, 15, 17–19, 23, 35 и 57 Конституции. При этом не учитывается особый характер нотариальной деятельности, а также то, что эта деятельность в соответствии с Основами не является предпринимательством и не преследует цели извлечения прибыли.

Приведенный, в частности, в Определении Конституционного Суда РФ от 06.06.2002 № 120-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Руппель Светланы Карловны на нарушение ее конституционных прав положениями абзаца четвертого пункта 2 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации» анализ оспариваемого положения в нормативном единстве с другими положениями ст. 11 НК свидетельствовал, что некоторые межотраслевые понятия, в том числе понятие «индивидуальные предприниматели», могут употребляться в специальном значении исключительно для целей НК, причем в группу субъектов налоговых отношений, объединенных родовым понятием «индивидуальные предприниматели», частные нотариусы были включены наряду с физическими лицами, зарегистрированными в установленном порядке и осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Поэтому систематическое толкование оспариваемого положения позволяло Конституционному Суду РФ сделать вывод, что правовой статус частных нотариусов не отождествляется с правовым статусом индивидуальных предпринимателей как физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (ст. 23 ГК). По мнению Конституционного Суда РФ, это вполне согласуется с Основами, согласно ст. 1 которых нотариальная деятельность не является предпринимательством и не преследует цели извлечения прибыли.

Было также установлено, что данному пониманию оспариваемого положения не противоречит и то, что деятельность нотариусов является особой юридической деятельностью, которая осуществляется от имени государства, чем предопределяется специальный публично-правовой статус нотариусов.

Нотариусы обременены обязанностью обеспечения защиты прав и законных интересов граждан и юридических лиц, их деятельность имеет публично-правовой характер и осуществляется от имени государства, гарантирующего доказательственную силу и публичное признание нотариальных актов в соответствии со ст. 1 Основ.

Таким образом, нотариус является уполномоченным представителем государства по совершению нотариальных действий и наделен не только правом, но и обязанностью совершения нотариальных действий по требованию граждан и организаций РФ в рамках гарантий государства по защите их прав и законных интересов.

Осуществление нотариальных функций от имени государства предопределяет публично-правовой статус нотариусов и обусловливает необходимость эффективного контроля за их деятельностью со стороны государства.

Иными словами, данное в НК определение индивидуальных предпринимателей имело только специально-терминологическое значение, а содержащиеся в п. 2 его ст. 11 нормы-дефиниции были предназначены для применения исключительно в целях налогообложения. Самостоятельного же регулятивного значения (как норма прямого действия) абз. 4 п. 2 ст. 11 не имел.

Таким образом, законодатель не рассматривал нотариальную деятельность как предпринимательскую, четко разделяя эти два вида деятельности, а объединение в одно понятие «индивидуальные предприниматели» ПБОЮЛ и частных нотариусов, использованное в ст. 11 НК, носило концептуальный характер.

С принятием Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования»[1] первая (общая часть) была существенно изменена: в ней появились шесть новых статей, а 25 статей были основательно отредактированы. Поправки, в частности, затронули понятийный аппарат НК, права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов, порядок проведения налоговых проверок, а также дополнительных мероприятий налогового контроля. Таким образом, первая часть НК была переписана практически полностью.

Изменения, касающиеся непосредственно частнопрактикующих нотариусов, внесены в 17 статей НК. Большинство корректив носит редакционный характер, однако ряд поправок можно назвать принципиальными, устраняющими неоднозначное отношение к нотариальной деятельности как к предпринимательской со стороны налоговых органов.

Законодателем были внесены изменения в ст. 11 НК, устранены неточности в терминологии, нотариусы, занимающиеся частной практикой, исключены из категории налогоплательщиков – индивидуальных предпринимателей и отнесены к категории физических лиц.

Кроме того, Государственная Дума приняла позицию снижения налогового бремени (в части ставок ЕСН) нотариусов, распространив с 1 января 2007 г. на нотариусов ставки ЕСН, предусмотренные для адвокатов (п. 4 ст. 241 НК), что предполагало уменьшение сумм уплачиваемого ЕСН приблизительно на 10 тыс. руб. на каждого нотариуса.

Таким образом, можно утверждать, что, не будучи обозначенными в понятиях ст. 11 НК в качестве отдельной категории налогоплательщиков и получившими статус физического лица для исполнения своей налоговой обязанности, они тем не менее не получили возможности исчислять налогооблагаемую базу по правилам, установленным для физических лиц.

Для данной категории налогоплательщиков, а именно для нотариусов, занимающихся частной практикой, в соответствующих статьях НК установлены совершенно особые условия формирования налогооблагаемой базы, постановки на учет, представления декларации и другие условия, связанные с исполнением их налоговой обязанности, что позволяет сделать вывод о появлении налогоплательщиков с особым налоговым статусом, не поименованных в дефинициях ст. 11 НК.

Например, п. 3 ст. 54 НК, регулирующим общие вопросы исчисления налоговой базы, установлено, что налогоплательщики – физические лица, которые не являются индивидуальными предпринимателями, определяют налоговую базу на основе сведений о суммах выплаченных им доходов, объектах налогообложения, а также данных собственного учета полученных доходов, объектов налогообложения, которые они получают как от организаций, так и от физических лиц.

В то же время п. 2 ст. 54 НК установлено, что, помимо индивидуальных предпринимателей, исчислять налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России, обязаны нотариусы, занимающиеся частной практикой, и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.

Пунктом 1 ст. 23 НК предусмотрено, что налогоплательщики обязаны представлять по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа Книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций (далее – Книга учета) и другие документы налогового учета.

В соответствии с правилами ст. 86 НК банк обязан сообщить в налоговый орган об открытии, закрытии или изменении реквизитов счета организации или индивидуального предпринимателя на бумажном носителе или в электронном виде в течение пяти дней. Порядок сообщения банком об открытии или закрытии счета, изменении реквизитов счета в электронном виде устанавливается Банком России по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять контроль и надзор в области налогов и сборов. Банки обязаны выдавать справки о наличии счетов в банке, остатках денежных средств на счете, выписки по операциям на счетах организаций и индивидуальных предпринимателей.

Налоговые органы могут запрашивать справки о наличии счетов, остатках денежных средств и по операциям на счетах при проведении мероприятий налогового контроля. Также налоговые органы могут запрашивать такую информацию после вынесения решения о взыскании налога, приостановлении или отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика.

Правила, предусмотренные ст. 86 НК, применяются также в отношении счетов, открываемых для осуществления профессиональной деятельности нотариусам, занимающимся частной практикой, и адвокатам, учредившим адвокатские кабинеты.

Нотариусы, занимающиеся частной практикой, выделены отдельно в составе плательщиков ЕСН, перечисленных в подп. 2 п. 1 ст. 235 НК.

Нотариусы также самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст. 225 НК.

Общая сумма доходов от осуществления профессиональной деятельности нотариусов уменьшается на величину профессиональных налоговых вычетов, исчисленных в соответствии с правилами ст. 221 НК.

При исчислении налоговой базы право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют указанные в п. 1 ст. 227 НК налогоплательщики, к которым относятся:

1) физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, – по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности;

2) нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, – по суммам доходов, полученных от такой деятельности.

Профессиональные налоговые вычеты рассчитываются нотариусами в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов от исполнения обязанностей, предусмотренных Основами.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку исчисления расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК. К указанным расходам налогоплательщика относится также государственная пошлина, которая уплачена в связи с его профессиональной деятельностью.

К расходам налогоплательщика относятся также суммы налогов, начисленные либо уплаченные им за налоговый период.

Следует принять во внимание, что убытки прошлых лет, понесенные нотариусом, не уменьшают его налогооблагаемую базу.

Нотариусы обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в сроки, установленные ст. 229 НК.

Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная в соответствии с налоговой декларацией, уплачивается по месту учета нотариуса в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Исчисление суммы авансовых платежей производится налоговым органом.

Расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом на основании суммы предполагаемого дохода, указанного нотариусом в налоговой декларации, или суммы фактически полученного дохода от указанных видов деятельности за предыдущий налоговый период с учетом налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 и 221 НК.

Авансовые платежи уплачиваются нотариусом на основании налоговых уведомлений:

1) за январь – июнь – не позднее 15 июля текущего года в размере 1/2 годовой суммы авансовых платежей;

2) за июль – сентябрь – не позднее 15 октября текущего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей;

3) за октябрь – декабрь – не позднее 15 января следующего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей.

В случае значительного (более чем на 50 %) увеличения или уменьшения в налоговом периоде дохода нотариус обязан представить новую налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от осуществления профессиональной деятельности на текущий год. В этом случае налоговый орган производит перерасчет сумм авансовых платежей на текущий год по не наступившим срокам уплаты.

Перерасчет сумм авансовых платежей производится налоговым органом не позднее пяти дней с момента получения новой налоговой декларации.

В случае просрочки уплаты авансовых платежей на их сумму начисляются пени. Ранее ни в ст. 58 НК, ни в ст. 75 НК прямо о такой возможности не говорилось. Судебная практика шла по следующему пути: начисление пеней на авансовые платежи было возможно только в том случае, если сумма авансового платежа по итогам отчетного периода определялась на основе налоговой базы, а не иным образом.

Теперь пени будут начисляются и в случае несвоевременной уплаты любых авансовых платежей вне зависимости от того, каким образом они рассчитываются.

Но другой спорный вопрос решен в пользу налогоплательщиков, а именно: нарушения, связанные с исчислением или уплатой авансовых платежей (их просрочка, неправильное определение суммы), не будут влечь за собой налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК.

Таким образом, нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Правовое регулирование налогообложения доходов нотариусов, занимающихся частной практикой

Общие положения

 Источником доходов нотариусов является плата (по установленному государством тарифу) клиентов за совершение нотариальных действий и услуги по оформлению документов.

В соответствии с п. 1 ст. 221 гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК ПБОЮЛ и нотариусы имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку исчисления расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 НК.

Названная глава НК коренным образом изменила порядок налогообложения прибыли предприятий и, соответственно, внесла серьезные изменения в порядок формирования расходов частнопрактикующих нотариусов.

Основные революционные нововведения заключались в том, что гл. 25 НК отменила жесткое регламентирование расходов, которые можно учитывать в целях налогообложения. Теперь налогоплательщики, в том числе и нотариусы, могут уменьшать полученные доходы на сумму любых расходов, которые экономически обоснованы и документально подтверждены. Правда, налоговые органы не всегда согласны с подобными «вольностями» и с помощью писем, инструкций, методических рекомендаций пытаются ограничивать перечень расходов, учитываемых при налогообложении. Однако отменить положения НК они все же не могут, и в случае конфликта нотариус с достаточно большей степенью вероятности может доказать свою правоту в суде общей юрисдикции.

Анализируемая глава НК также полностью изменила порядок начисления амортизации для целей налогообложения. Раньше амортизация начислялась только линейным методом по нормам, сохранившимся еще с советских времен. Теперь налогоплательщики, к которым относят и нотариусов, вправе выбрать один из двух способов начисления амортизации – линейный или нелинейный. Более того, налогоплательщики сами устанавливают срок полезного использования объектов амортизируемого имущества. Правительство определило лишь минимальные и максимальные сроки для разных групп основных средств.

Кроме того, с 1 января 2002 г. налогоплательщики обязаны вести два самостоятельных вида учета – бухгалтерский и налоговый. Налоговый учет не связан напрямую с бухгалтерским и служит исключительно для правильного исчисления налоговой базы. В нем не используются счета, а учет ведется в специальных налоговых регистрах. Правда, полностью уйти от бухгалтерского учета не удастся, потому, что налоговые регистры будут составляться на основе первичных бухгалтерских документов. Регламент ведения налогового учета жестко нигде не прописан, в гл. 25 НК содержатся лишь общие положения и рекомендации. Таким образом, каждый налогоплательщик не только получил возможность, но просто обязан разработать и утвердить свой локальный нормативный акт – учетную политику в целях налогообложения, в котором он получает возможность изложить адаптированный и максимально учитывающий специфику его деятельности самостоятельный вариант учетной политики, которая в дальнейшем и будет являться тем инструментом и мерилом, которым он будет руководствоваться при формирования системы налогообложения и определения размера своей собственной налоговой обязанности.

Так как законом установлена норма, обязывающая нотариусов формировать свою расходную часть в соответствии с правилами и требованиями, установленными названной главой НК, то представляется возможным и даже необходимым формирование нотариусом собственного варианта учетной политики, предоставляющей возможность устанавливать специфику расчета его доходов и расходов.

Актуальность и важность объективного и правильного учета фактически понесенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с профессиональной деятельностью нотариуса, обусловлены также и тем, что при исчислении ЕСН налоговая база нотариусов определяется как сумма доходов, полученных ими за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от их профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями гл. 25 НК.

Для индивидуальных предпринимателей, не имеющих возможности документального подтверждения своих расходов, связанных с предпринимательской деятельностью, вышеупомянутой статьей предусмотрено принятие их в размере 20% общей суммы доходов, полученной от предпринимательской деятельности.

Следует специально отметить, что нотариусы не имеют права на вычет в размере 20%, поскольку ст. 1 и 6 Основ определено, что нотариальная деятельность не является предпринимательством и не преследует цели извлечения прибыли, а также предусмотрены ограничения в деятельности нотариуса, в соответствии с которыми он не вправе заниматься самостоятельной предпринимательской и никакой иной деятельностью, кроме нотариальной, научной и преподавательской.

Кроме того, в ст. 221 НК установлено, что возможность получения данного вычета не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.

Таким образом, несмотря на то, что ст. 11 НК понятия «предприниматели без образования юридического лица» и «частные нотариусы» в концептуальном плане были объединены до принятия Федерального закона «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования», в законодательном порядке они рассматриваются как разные категории налогоплательщиков.

Следовательно, профессиональный налоговый вычет нотариусам может быть предоставлен только в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

В налоговой декларации, которая представляется нотариусами в налоговый орган по месту своего учета не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, наряду с суммой доходов, полученных от осуществления нотариальной деятельности, указываются и суммы доходов, выплаченных налоговыми агентами, а также суммы налогов, удержанных ими при выплате доходов.

Индивидуальные предприниматели и лица, занимающиеся частной практикой, обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в сроки, установленные ст. 229 НК:

– не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по итогам отчетного налогового периода;

– в пятидневный срок со дня прекращения занятия индивидуальной деятельностью (частной практикой) до конца налогового периода. По окончании налогового периода такие налогоплательщики обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом;

– в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления доходов от занятия индивидуальной деятельностью (частной практикой) с указанием суммы предполагаемого дохода от указанной деятельности в текущем налоговом периоде при их получении налогоплательщиками, впервые начавшими получать такие доходы (при этом сумма предполагаемого дохода определяется налогоплательщиком);

– не позднее, чем за один месяц до выезда за пределы территории РФ (для иностранных физических лиц, прекративших в течение налогового периода занятие соответствующей деятельностью и выезжающих за пределы территории РФ).

При определении налоговой базы индивидуальными предпринимателями и нотариусами следует руководствоваться Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее – Порядок учета), утвержденным совместным приказом Минфина России № 86н и МНС России № БГ-3-04/430 от 13.08.2002[2].

Основные принципы исчисления доходов и расходов нотариусов, занимающихся частной практикой

 Согласно п. 2 ст. 54 НК индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России.

Действия данного Порядка в определенной степени распространяются и на нотариусов.

При этом п. 2 Порядка учета определено, что индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности и деятельности, осуществляемой нотариусами.

Из указанного пункта следует, что деятельность нотариусов не приравнена к предпринимательской деятельности или какой-либо иной, не запрещенной законом экономической деятельности, поскольку не преследует цели извлечения прибыли, что соответствует действующему законодательству РФ. В Порядке учета даны определения некоторых понятий и терминов, используемых для удобства изложения. В частности, в п. 2 Порядка учета использовано понятие предпринимательской деятельности, имеющее концептуальное значение.

Пунктом 7 Порядка учета установлено, что частные нотариусы ведут учет доходов и расходов и хозяйственных операций в соответствующих разделах Книги учета, примерная форма которой приведена в приложении к Порядку учета.

При необходимости с учетом конкретной специфики тех или иных видов деятельности налогоплательщик, в том числе нотариус, по согласованию с налоговым органом вправе самостоятельно разработать иную форму Книги учета, оставив в ней показатели, необходимые для исчисления налоговой базы и (или) включив в нее иные показатели, связанные со спецификой осуществляемой им деятельности.

Таким образом, Порядком учета предоставлена возможность нотариусу самостоятельно разработать Книгу учета и определить необходимые графы с тем условием, чтобы в итоге возможно было правильно исчислить налоговую базу по НДФЛ.

Кроме того, разд. II Книги учета имеет непосредственное отношение к нотариусам, поскольку в нем производится расчет амортизации по тем основным средствам, которые непосредственно используются нотариусами в своей профессиональной деятельности.

Анализ положений гл. 25 НК позволяет выделить четыре основных требования (правила), которыми следует руководствоваться при формировании расходов, уменьшающих доход налогоплательщика:

1) доход уменьшается на сумму произведенных расходов;

2) доход уменьшается на сумму обоснованных расходов. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и достижению поставленной деловой цели;

3) доход уменьшается на сумму документально подтвержденных расходов. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Порядок оформления документов предусмотрен нормативными правовыми актами соответствующих органов исполнительной власти, которым в соответствии с законодательством РФ предоставлено право утверждать порядок составления и формы первичных документов, которыми оформляются хозяйственные операции;

4) доход уменьшается на сумму любых расходов, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, за исключением перечня затрат, которые в силу прямого указания НК (ст. 270) не уменьшают доход.

Данные правила являются обязательными для отнесения затрат к налоговым расходам нотариусов. Они закреплены в п. 1 ст. 252 НК. При отсутствии хотя бы одного из указанных правил затраты для целей налогообложения не учитываются. Так, согласно подп. 49 ст. 270 НК при определении налоговой базы не учитываются любые расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК.

Данный принцип позволяет налогоплательщику уменьшить доход на любые расходы, если они произведены в связи с получением дохода. Иными словами, перечень расходов, установленный в гл. 25 НК, нельзя рассматривать как неизменный и не подлежащий расширению за счет появления расходов нового типа. Примерами тому могут служить некоторые статьи названной главы НК, закрепляющие отдельные перечни затрат.

Так, согласно подп. 25 ст. 255 НК к расходам на оплату труда, помимо перечисленных, также относятся другие виды произведенных в пользу работника расходов, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Согласно подп. 49 ст. 264 НК к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, помимо перечисленных, относятся другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Также в соответствии с подп. 20 ст. 265 НК к внереализационным расходам, помимо перечисленных, относятся другие обоснованные расходы.

Тем не менее при предоставлении большей самостоятельности при формировании своей расходной части частным нотариусам необходимо учитывать, что они должны быть готовы всегда четко и однозначно раскрыть и доказать обоснованность своих расходов, особенно тех, которые способны вызвать пристальное внимание представителей налоговых органов.

Подчеркнем, что речь в основном идет о ситуациях, которые можно назвать необычными, непривычными или даже пограничными, когда та или иная операция не вписывается в общепринятые рамки хозяйственной деятельности или не согласуется с обычной, практикой деятельности конкретного налогоплательщика. На сегодняшний день, к сожалению, именно такими ситуациями характеризуется в основном вся процедура налогообложения доходов нотариусов, что еще раз подчеркивает необходимость разработки и активного применения собственной учетной политики частнопрактикующего нотариуса, который может выявить такие операции и предпринять определенные меры для их соответствующего экономического обоснования. Особенно это касается прочих расходов или затрат, не связанных напрямую с основной деятельностью налогоплательщика.

Рассчитывая налоговую базу, нотариус, занимающийся частной практикой, должен в течение всего финансового года пользоваться неизменными методами. Исходя из вышеизложенного, можно сказать, что нотариус должен организовать систему обобщения информации для определения налоговой базы по каждому из налогов на основе первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, установленным налоговым законодательством, т.е. фактически должен иметь учетную политику в целях налогообложения.

Практические рекомендации по формированию Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций

 Как уже ранее упоминалось, нотариусы обязаны вести учет доходов и расходов и хозяйственных операций в Книге учета, которая является основным учетным документом. Эта Книга отражается имущественное положение нотариуса, а также результаты его деятельности за истекший налоговый период.

Операции о полученных доходах и произведенных расходах отражаются в Книге учета в момент их совершения на основании первичных документов позиционным способом.

Еще раз обращаем внимание на то, что обязательной формы Книга учета не имеет, однако существуют основные требования к порядку ее заполнения, допускающие корректировку в соответствии со спецификой деятельности налогоплательщика.

Нотариус, принявший решение об изменении формы Книги учета, должен помнить, что учет в ней товарно-материальных ценностей (имущества) и их реализации осуществляется как в количественном, так и стоимостном выражении по каждому виду товаров (работ, услуг). Иной порядок для целей налогового учета не предусмотрен.

Нотариусы вправе вести Книгу учета на бумажных носителях и в электронном виде. Если нотариусы предполагают вести Книгу учета на бумажном носителе, в этом случае они обязаны пронумеровать, прошнуровать ее и заверить подписью должностного лица налогового органа до начала ведения.

Нотариусы, которые будут вести Книгу учета в электронном виде, обязаны вывести ее на бумажные носители информации и представить в налоговые органы для заверения и скрепления печатью лишь по окончании налогового периода. Утвержденный Порядок учета не ограничивает налогоплательщиков в использовании электронных программ – «1С: Предприятие», «БЭСТ» и др. – в части ведения учета доходов и расходов либо ведения складского учета для автоматического списания товара со склада с одновременным распечатыванием счетов-фактур. Поскольку Книга учета является первичным документом налогового учета, использование каких-либо программ не освобождает от обязанности по ее ведению.

Книга учета состоит из шести разделов.

Первый раздел «Учет доходов и расходов» состоит из семи аналитических таблиц. Таблицы предназначены для учета приобретенного и израсходованного сырья, выработанных и израсходованных полуфабрикатов, приобретенного и израсходованного вспомогательного сырья и материалов, иных материальных расходов, количественно-суммового учета израсходованных материальных ресурсов на выпущенную готовую продукцию и учета доходов и расходов по видам товаров (работ, услуг). Они позволяют отражать указанные показатели предпринимателям, осуществляющим деятельность по операциям, облагаемым и не облагаемым НДС.

Четыре следующих раздела разработаны для удобства заинтересованных лиц. Три из них предназначены для расчета амортизации по основным средствам, нематериальным активам и для продолжения амортизации по малоценным и быстроизнашивающимся предметам. Пятый раздел Книги учета подготовлен для тех  лиц, у которых трудятся работники по найму. В этом разделе указываются начисленные и выплаченные работникам доходы и удержанная сумма НДФЛ.

В последнем, шестом, разделе определяется налоговая база по НДФЛ. Кроме того, в нем приведены две таблицы для позиционного отражения прочих расходов и расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, но связанных с получением доходов в следующих налоговых периодах, т.е. расходов будущих налоговых периодов.

Перечень и характеристика первичных документов частного нотариуса, необходимых для ведения налогового учета

 С введением Порядка учета на частнопрактикующих нотариусов распространяется требование об обязательном использовании первичных документов. Это объясняется тем, что основанием для отражения хозяйственных операций, связанных с получением доходов и осуществлением расходов, в процессе осуществления деятельности, предусмотренной Основами, является не договор, а первичные учетные документы, которые отражают факт совершения зафиксированной в них операции.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Госкомстатом России по согласованию с Минфином России и Минэкономразвития России. В настоящее время специальные формы первичных документов утверждены постановлениями Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве»[3], от 21.01.2003 № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств»[4] и от 05.01.2004 № 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты»[5].

В соответствии с Порядком учета при оформлении любой хозяйственной операции по приобретению товара к накладной на отпуск товара или другому документу, в котором фиксируется отпуск товаров (товарному чеку, счету-фактуре, договору, торгово-закупочному акту), должен прилагаться документ, подтверждающий оплату товара (работы, услуги). Это означает, что для обоснования величины полученных доходов и произведенных расходов нотариусу необходимо иметь оба документа: документ, подтверждающий движение товарно-материальных ценностей (работ, услуг), и платежный документ, подтверждающий факт оплаты товаров (работ, услуг). При этом приводится закрытый перечень таких подтверждающих документов, а именно: кассовый чек, квитанция к приходному кассовому ордеру, платежное поручение с отметкой банка об исполнении или документ строгой отчетности, свидетельствующий о фактически произведенных расходах. Все первичные учетные документы (за исключением кассового чека), подтверждающие расходы, должны быть подписаны нотариусом. В противном случае любая невнимательность при подготовке первичных документов может служить основанием для отказа в принятии к учету в качестве расходов тех или иных затрат при исчислении налоговой базы по НДФЛ.

При приобретении товара у физических лиц составляется закупочный акт – подтверждающий расходы документ, который оформляется в соответствии с предъявляемыми требованиями и содержит фамилию, имя, отчество, паспортные данные, адрес места жительства, ИНН (если таковой имеется) физических лиц, сумму, уплаченную за купленный товар, личные подписи физических лиц.

Таким образом, суммы произведенных расходов, указанные в накладных, товарных чеках на приобретение товарно-материальных ценностей в отсутствие документов, подтверждающих их фактическую оплату, не могут уменьшать налогооблагаемую базу для исчисления НДФЛ. Такие суммы будут исключены налоговыми органами из состава расходов нотариусов, в связи с чем может существенно увеличиться налогооблагаемый доход.

В платежном документе должна быть ссылка на номер договора или номер накладной, а в накладной – ссылка на номер договора. Это позволит нотариусу избежать лишних разбирательств с налоговыми органами и даст возможность однозначно утверждать, по какому отгрузочному документу произведена оплата.

Статьей 23 НК, а также п. 48 Порядка учета установлено, что налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность первичных учетных документов, Книги учета, данных учета доходов и расходов и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих уплаченные (удержанные) налоги.

С учетом действия вышеуказанной нормы законодательства о налогах и сборах налоговые органы при проведении камеральных и выездных налоговых проверок деклараций по НДФЛ, представленных нотариусом, в том числе по вопросу правомерности применения профессиональных налоговых вычетов, имеют право требовать от налогоплательщиков представления всех первичных документов, подтверждающих фактически произведенные расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов от осуществления предпринимательской деятельности, за трехлетний период, предшествующий периоду проведения налоговой проверки.

(Продолжение в следующем номере)